Известный юрист Владимир Несмашный в статье для «Экономической газеты», опираясь на конкретные нормы действующего законодательства, поясняет, почему никто ничего пересчитывать не имеет права.

Тенденции развития налогового права в международном масштабе не обошли и Беларусь, желающую найти свое место в мировых рейтингах бизнес-климата в строчках повыше. Отражение одного из «новомодных» веяний европейской налоговой системы – борьбы с агрессивной налоговой оптимизацией – вылилось в появление в обновленном Налоговом кодексе статьи 33, а точнее – ее пункта 4.

С одной стороны, это действительно неплохая попытка европеизировать наш кодекс в части борьбы с уклонением от уплаты налогов. С другой – нельзя не согласиться, что это элемент результата эволюции норм одного из одиознейших нормативных актов последних лет – указа № 488. Характер последнего прослеживается не столько в самой норме кодекса, сколько в том, как ее начинают применять налоговые органы и каким образом разъясняется методология.

Как и каждая новая норма законодательства, статья 33 НК порождает два вопроса: к каким отношениям она будет применяться и за какой период? С 1 января 2019 г. или распространяет свое действие на период до этой даты?

Ответ на первый вопрос найти довольно просто. Корректировке подлежит налоговая база, сформированная в результате какой-либо хозяйственной операции.

Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» дает понятию «хозяйственная операция» определение – это действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящее к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.

Конкретного перечня хозяйственных операций не существует, поэтому с точки зрения применения норм НК РБ надо понимать, что это любое действие – от заключения мелкого договора до глобальной реорганизации компании.

Соответственно, возможности уполномоченного органа при проверке в этой части предельно широки.

Тут есть одна особенность, которую обязательно надо упомянуть: корректировка налоговой базы никогда не затрагивает юридическую составляющую поставленной под вопрос хозяйственной операции. Например, признание операции по отнесению на затраты вознаграждения ИП за оказанные услуги по основанию отсутствия реальности хозяйственной операции (читай – составлен акт без фактического оказания услуг) не влечет автоматическое признание сделки недействительной.

Равно как и необходимость корректировки не обязывает контролирующий орган обращаться вначале в суд для признания недействительной сделки по оказанию услуг.

Таким образом, в комплексе прав и действий сторон, формирующих сделку и последствия ее совершения, проявляется прореха, позволяющая говорить о возможности после проверки пойти в суд и признать сделку недействительной.

Но при этом не факт, что у вас это получится, так как акт проверки не является для суда доказательством с заранее установленной силой, а налоговый кодекс не определяет основания недействительности сделок. Точно так же реорганизация, которую проверка признает совершенной с целью уклонения от уплаты налога, остается действительной с точки зрения регистрационных процедур с сохранением всех корпоративных результатов преобразования, включая формирование новых юридических лиц или прекращение старых, ликвидированных в результате присоединения или слияния.

Со вторым вопросом все намного сложнее. Период, с которого применяются нормы п. 4 ст. 33 НК, самим кодексом конкретно не определен.

И на данный момент есть все основания утверждать, что налоговые инспекции на местах придают этим нормам обратную силу, осуществляя корректировку налоговой базы за период 2014–2018 гг. И акты таких проверок уже есть.

Давайте попробуем сформировать правовую позицию по этому вопросу для тех, у кого норма применена «задним числом». И, показывая непосредственно нормы НК, покажем, что так делать нельзя.

В ходе многих информационных мероприятий в обоснование такой позиции приводится письмо Министерства по налогам и сборам от 12.03.2019 № 7-2-14/Па-00249, в котором говорится:

«Пунктом 7 статьи 3 НК предусмотрено, что акты налогового законодательства, в том числе устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами Республики Беларусь или актами Президента Республики Беларусь».


Фактически, процитированная норма п. 7 ст. 3 НК, равно как и текст закона, изложившего кодекс в новой редакции, не содержат прямого указания на распространение правил п. 4 ст. 33 на хозяйственные операции плательщиков, проведенные или осуществленные до 1 января 2019 г.

Более того, если внимательно читать, то из нормы следуют два элемента, дающие возможность ее применения:

1. Акт налогового законодательства должен вступить в силу,

2. Дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата должны происходить в период, когда норма действует.

Применение данных условий возможно только в совокупности, обоих сразу, но не по раздельности. Если имела место хозяйственная операция, проведенная до вступления в силу нормативного акта, то налоговое законодательство к данным отношениям применяется в той мере, в которой оно регулировалось на момент совершения операции законодательством, действовавшим на тот момент.

Соответственно, корректировка налоговой базы за 2018 г. возможна только по правилам НК образца 2018 г. Так как при совершении такой хозяйственной операции стороны определяли ее возможность, законность и правовые последствия исходя из закона, действующего именно в этот момент.

Переводя с нормативного языка на русский, если вольно и логически применить это в сравнении, например, с уголовным законодательством, то тайное хищение имущества не является кражей до появления статьи «кража» в соответствующем кодексе и, соответственно, не является наказуемым после.

Также нелишним будет вспомнить еще ст. 66 Закона «О нормативных правовых актах»:

«Нормативный правовой акт не имеет обратной силы, то есть не распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан и юридических лиц» и «Придание обратной силы нормативному правовому акту не допускается, если он предусматривает введение или усиление ответственности граждан и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность».


Формирование практики по ст. 33 НК еще только начинается, и от того, как будут строить свою защиту плательщики, будет зависеть дальнейшая правоприменительная практика.

И еще: никакое письмо министерства не является нормативным актом и источником права и не является обязательным ни для плательщиков, ни для суда – это основа основ.

Упомянув суд, вспомним, что в своем информационном письме «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» от 3.06.2019 Верховный суд РБ вообще не счел необходимым разъяснять момент, с которого следует данную норму распространять на состоявшиеся хозяйственные операции субъектов.